PRINCIPLES OF ACCOUNTING FOURTH EDITION Belverd E. Needles, Jr. Ph.D., C.P.A., C.M.A. Arthur Andersen & Co. Alumni Distinguished Professor of Accounting DePaul University Henry R. Anderson Ph.D., C.P.A., C.M.A. Professor of Accounting Director, School of Accounting University of Central Florida James C. Caldwell Ph.D., C.P.A. Partner, Change Management Services Andersen Consulting Dallas/Fort Worth Houghton Mifffin Company Boston Серия по бухгалтерскому учету и аудиту UNCTC ПРИНЦИПЫ БУХГАЛТЕРСКОГО Б.НИДЛЗ Х.АНДЕРСОН Д.КОЛДУЭЛЛ УЧЕТА Главный редактор серии проф. Я.В. СОКОЛОВ МОСКВА "ФИНАНСЫ И СТАТИСТИКА" 1993 ВБК 65. 052. 9(7США)2я73[65.052.я73] Н60 Перевод с английского четвертого издания А.В. Чмеля, Д.Н. Исламгулова. Под редакцией проф. Я.В. Соколова Нидлз Б. и др. Н 60 Принципы бухгалтерского учета/Б.Нидлз, Х.Андерсон, Д.Колдуэлл: Пер. с англ./Под ред. Я.В. Соколова.- М.: финан- сы и статистика, 1993.- 496 с.: ил.- (Серия по бухгалтерскому учету и аудиту) ISBN 5-279-00926-1. Один из наиболее авторитетных американских учебников, построенный на материале, основанном на общепринятых международных принципах бухгал- терского учета. Рассматриваются основные цели, методология и принципы уче- та, содержание бухгалтерского баланса, финансовой отчетности и т.д. Для бухгалтеров совместных предприятий, организаций, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность, преподавателей и студентов экономиче- ских вузов, научных работников, а также для тех, кто самостоятельно изучает современный бухгалтерский учет. Н 0607000000-020 64-92 010(01)-93 ISBN 0-395-43350-9 (США) ISBN 5-279-00926-1 (Россия) ББК65.052.9(7США)2я73[65.052.я73] © 1990 by Houghton Mifflin Company. All rights reserved ©Я.В. Соколов,предисловие к русскому изданию, послесловие, комментарий, 1993 ПРЕДИСЛОВИЕ Перед вами один из самых распространенных учебников по бух- галтерскому учету в США. Важным методологическим аспектом этого учебника следует при- знать то, что он будет равно интересен и тем, кто впервые услышал словосочетание "бухгалтерский учет", и тем, кто всю жизнь зани- мался счетной работой, и даже специалистам, возглавляющим учет. Более того, все, кто связан с работой бухгалтеров, кто в той или иной мере пользуется бухгалтерской информацией, смогут узнать из этой книги не только массу полезных им знаний, но и получить эстетиче- ское удовольствие. Издание такой книги стало чрезвычайно актуальным в связи с тем, что наступившие большие перемены в экономической и социальной жизни страны требуют серьезного изучения и использования множе- ства фундаментальных положений, принятых в странах с развитой рыночной экономикой. Наши теоретики и практики, бухгалтеры и счетоводы, ревизоры и контролеры, преподаватели и студенты долж- ны быть знакомы с ними. Такое на первый взгляд очевидное условие было затруднено тем, что наша теоретическая мысль оказалась ис- кусственно оторванной от эволюции мировых идей, и неслучайно именно сейчас возникла настоятельная потребность в ознакомлении счетной общественности страны с достижениями зарубежных коллег. Центр по транснациональным корпорациям Организации Объеди- ненных Наций проделал огромную работу по распространению меж- дународной практики в области бухгалтерского учета и аудита. При его содействии издательство "Финансы и статистика" отобрало несколько основополагающих трудов, которые позволят нашему чи- тателю получить комплексное всестороннее представление о многоас- пектных вариантах бухгалтерского учета в экономически развитых странах. Это большая и впечатляющая программа. Издание данной книги в числе первых основополагающих работ является серьезным вкладом в программу распространения современ- ных идей. Ее реализация позволит достичь две важнейшие, с нашей точки зрения, цели: (1) осмыслить то, что произошло за семьдесят лет в области бухгалтерского учета в экономически развитых стра- нах; (2) использовать те методологические концепции, которые спо- собны более эффективно реализовать управленческие и контрольные функции бухгалтерского учета. Вместе с тем, сравнивая учет отечественный с учетом западным, где "сходно все и все несхоже" (Шекспир), мы должны предостеречь тех молодых обломовых, которые за недосугом не изучили многове- ковые традиции своей страны и еще меньше представляют принципы учета экономически развитых стран, от безоглядного следования пра- Предисловие вилам западного учета и стремлений отменить литературу отечест- венную, запретить действующие нормативные документы, ибо учет этот гораздо сложнее учета отечественного и сложность связана с ме- тодологическими, методическими, организационными и дидактиче- скими особенностями. Методологические различия прежде всего обусловлены не особен- ностями бухгалтерской системы самой по себе, она в обоих случаях одинаковая, так как берет начало от трудов Л.Пачоли (1445-1517), а различной правовой основой, существующей в каждой стране, тради- циями, многовековым опытом и менталитетом счетных работников. Методические различия, связанные с бухгалтерской традицией, с точки зрения практика, имеют существенное значение, хотя в отли- чие от методологических они не имеют под собой объективных осно- ваний, но преодолеть их также крайне сложно из-за субъективных факторов: понимание проблематики подавляющим числом счетных работников (характер их профессиональной подготовки, привычки, вкусы). Организационные различия в учете представляются менее сущест- венными. Они обусловлены формами собственности, специализацией предприятий и объемом их хозяйственной деятельности. Но все эти факторы действуют в обеих странах. И применительно к нашим усло- виям необходимо в каждом отдельном случае правильно выбирать степень концентрации учета на конкретном предприятии. Дидактические различия в изучении учета весьма существенны, их можно определить так: наши преподаватели стремятся к тому, чтобы студенты освоили учетные процедуры через понимание учет- ных концепций, американская школа ставит себе целью подвести студента к пониманию учетных концепций через последовательное освоение учетных процедур. Все эти особенности американской учетной системы при ближай- шем рассмотрении не могут быть полностью перенесены в нашу стра- ну, хотя сторонников такой трансплантации много. Прежде всего это связано с тем, что в стране существует многовековая самобытная тра- диция ведения бухгалтерского учета. Она восходит ко временам принятия христианства и связана с великой культурой Древней Ви- зантии и просто так перечеркнуть ее невозможно. Далее, необходимо помнить, что в стране огромное число счетных работников, многие из них имеют высшее и среднее специальное об- разование, и переучить такую армию бухгалтеров очень сложно. Кроме того, перевод никогда не может быть полной адекватной трансляцией концептуальной системы с одного языка на другой. Что- бы осуществить такую трансляцию, необходим прежде всего четкий англо-русский словарь бухгалтерских терминов, но такого пока нет. Следует учитывать и то, что наша страна вложила громадные Предисловие средства в программное обеспечение задач бухгалтерского учета, их машинную реализацию. Буквальное заимствование западных стан- дартов сделает эту работу бесполезной. Наконец, надо понять, что в России существует огромная бухгал- терская литература и сделать ее в один день ненужной невозможно. На протяжении двух веков она формировала учетное сознание счет- ных работников в нашей стране. Наряду с оригинальной бухгалтерской литературой у нас время от времени появляются переводы иностранных книг. Читая их, следует всегда помнить, что они расширяют наше мышление, это позволяет лучше работать и понимать наших коллег во всем мире. При этом надо сознавать, что не все в западном учете самое лучшее, так же как не все в нашем учете — плохо. И хотя мы больше не говорим: "Совет- ское - значит отличное", это совсем не значит, что советское - не- пременно плохое. Только понимая все это, можно найти путь к постоянному взаимному совершенствованию в меняющемся мире. Несколько замечаний о русской версии настоящей книги. Ее анг- лийский текст значительно сокращен. Это в чем-то обедняет данный вариант книги известных авторов, но вместе с тем и в чем-то облегча- ет изучение ее русским читателем. Если американский текст адресован прежде всего начинающему читателю, тому, кто впервые столкнулся со священными словами - бухгалтерский учет, то русский ее перевод предназначен для студен- тов и бухгалтеров-практиков, уже знакомых с основными концепту- альными началами двойной бухгалтерии, и их больше интересуют особенности, отличия американской бухгалтерии, ее теоретические и практические достижения, а не азбука учета, которая одинакова во всех странах. Учитывая сказанное, текст книги был сокращен за счет снятия слишком очевидных общих~п6л6жений. Однако это делалось 'так', чтобы не нарушить общую структуру книги. В работе авторы часто стремились последовательно воспроизвести каждый логический шаг учетной процедуры. Например, излагается отчетная форма, содержащая пять граф, авторы воспроизводят ее пять раз, показывая их последовательное заполнение. В русской вер- сии приводится одна полностью заполненная форма, и читатель по- нимает, что ее графы заполняются не все сразу, а последовательно. Возможно, такое решение будет подвергнуто критике, но оно значи- тельно сократит объем книги. Далее, в русском варианте отказались от резюме, которыми в оригинале завершается каждая глава книги, были также сокращены некоторые пояснения и примеры, имеющиеся в американском тексте. Все это связано с тем, что русская версия предназначена более подготовленному читателю, которому покажут- ся излишними повторения и напоминания у же усвоенных им мыслей. Кроме того, редактор пожертвовал богатейшим методическим ма- Предисловие териалом, прилагаемым авторами книги к каждой ее главе. В нашей стране принято такие материалы издавать отдельными книгами и на- дежда на это не покидает нас. Наконец, при подготовке перевода пришлось отказаться от седьмой части, посвященной внутрифирменному учету и анализу, ибо по этой теме издательство недавно выпустило интересную работу А.Яру- говой "Управленческий учет. Опыт экономически развитых стран" (М.: Финансы и статистика, 1992). Перевод настоящей работы сделан по четвертому изданию книги, однако в нескольких местах были использованы фрагменты из треть- его издания. Окончательный текст перевода выполняли А.В.Чмель (главы 1-10 и 22-24) и Д.Н.Исламгулов (главы 11-21). Заканчивая этот обзор, необходимо поблагодарить всех, без чьего участия эта программа не смогла бы ни быть подготовлена, ни быть издана. Это Карл Савант - заместитель начальника отдела Центра по транснациональным корпорациям ООН, Лоран Раффинг- неуто- мимый сотрудник этого же отдела, профессор Адольф Энтховен - директор международного центра развития бухгалтерского учета при Университете Техаса (г.Даллас), Ирэна Кверага - помогавшая в ор- ганизации работ по подготовке книги к изданию. Специально следует поблагодарить коллективы кафедр вузов, которые принимали уча- стие в переводе третьего издания книги: Российской экономической академии им. Г.В.Плеханова, Финансовой академии при прави- тельстве Российской Федерации, Московского государственного ин- ститута международных отношений, Киевского государственного университета. Кроме того, необходимо отметить большой творческий вклад в эту работу О.БЛихачева, С.И.Пучковой и Г.В.Улиной, а так- же отметить Т.Б.Крылову, которая внимательно изучила перевод книги и внесла некоторые предложения. И наконец, следует специ- ально поблагодарить А.О.Козлову и Н.В.Лебедеву за техническую по- мощь в подготовке русского варианта рукописи. Вместе с тем перевод такой большой и серьезной книги был сопря- жен с огромными интеллектуальными трудностями. Редактор перево- да отлично сознает, что далеко не все из них удалось преодолеть, но он убежден, что издание этой книги - крупный шаг в решении одной из важных задач - создания адекватного англо-русского и русско-анг- лийского бухгалтерского словаря. Ярослав Соколов ПРЕДИСЛОВИЕ К РУССКОМУ ИЗДАНИЮ С чувством глубокого удовлетворения я и мои соавторы Хенри Ан- дерсон и Джим Колдуэлл выражаем признательность всем, кто спо- собствовал изданию русской версии нашей книги. Бухгалтерский учет, появившийся одновременно с письменностью, стал фундаментальной потребностью хозяйственной деятельности. В университетах всего мира он признается самым важным предметом для студентов, изучающих бизнес. Как заметил выдающийся эконо- мист Вернер Зомбарт в своей известной работе о происхождении ка- питализма, бухгалтерский учет сыграл важную роль в создании рыночной экономики. И совсем не случайно первое описание практи- ческого применения двойной бухгалтерии дано известным математи- ком Лукой Пачоли в 1494 г. Это был момент становления и развития всемирной торговли, приведший к формированию финансового учета, зарождению калькуляции и началу управленческого учета, способст- вовавших промышленной революции. В эпоху огромных политических, экономических и технических перемен, происходящих в мире, роль бухгалтерского учета непомерно возрастает. Процесс экономического развития идет невиданными темпами, и как следствие увеличивается потребность в получении все новой и новой информации в самых различных сферах деятельности, о которых не могли даже предполагать несколько лет назад. Надеем- ся, что "Принципы бухгалтерского учета" в русской версии помогут тем, кто изучает основные концепции и методы бухгалтерского уче- та. Мы также верим, что эта книга позволит им эффективнее участ- вовать в экономической жизни и достичь наилучших результатов. Мы рады, что нам посчастливилось работать над книгой вместе с главным редактором перевода уважаемым Ярославом Вячеславови- чем Соколовым, с группой научных сотрудников, а также с работниками издательства "Финансы и статистика". Было чрезвы- чайно приятно сотрудничать с ними, наблюдая профессионализм и высокое качество работы. Белверд Е.Нидлз Университет Депаул Чикаго, Иллинойс, США Хенри Р.Андерсон Университет Центральной Флориды, Орландо Джеймс С. Колдуэлл Партнер, Андерсен консультационная фирма iffiwffiwШЦр ^Illiillllil lililiiiliilii^^ siiiilliiila^ llllllilllll^ titlj^^^^^w:^::::^^^^ Чю.!^^:"™»:^»'™^^;»»'™'»:';^ РДСТ Illilli || ill Ilii •Гввв? ШШШШЖтШШЩ!«Ш ЧАСТЬ ПЕРВАЯ Основная модель учета Глава 1 Бухгалтерский учет как информационная система Глава 2 Счета и двойная запись Глава 3 Прибыль и трансформационные записи Глава 4 Завершение учетного цикла Бухгалтерский учет представляет собой систему сбора, изме- рения, обработки и передачи информации, которая исполь- зуется для принятия управленческих решений. В этой части излагаются фундаментальные теоретические положения и практические методы функционирования обычной системы ведения учета с показом учетных процедур для полного цикла хозяйственной деятельности предприятия сферы услуг._____ ГЛАВА 1 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ КАК ИНФОРМАЦИОННАЯ СИСТЕМА 1Л^Определение бухгалтерского учета В прежних определениях бухгалтерского учета внимание кон- центрировалось на традиционных функциях вУ^^^Р3'";33"11?^ ведением счетов. В 1941 г. Американский институт присяжных^ух- SepoB (American Institute of Certified Public Accountants - AICPA) дал следующее определение: "Учет есть искусство записи, классифи- кации и обобщения счетов путем регистрации в денежных единицах сделок и событий, которые, по крайней мере в какой-то части, имеют финансовый характер, а также интерпретации полученных ре- зультатов • ^^^ институт присяжных бухгалтеров заявил, что функция учета - "обеспечить количественную информацию, главным образом финансового характера, о \oзmcJ^юwcyбъ,, ектах (economic entity) в целях использования этой информации для принятия управленческих решений"2. (Хозяйствующий субъ- ект - это самостоятельно функционирующая хозяйственная едини- ^Следовательно, современный бухгалтер занимается не только ве- дением счетов, но и осуществляет обширную деятельность, включа- ющую планирование и принятие решений, контроль и привлечение внимания руководства, оценку, обзор деятельности и аудирование Современный бухгалтер обязан удовлетворять потребности тех, кто использует учетную информацию, независимо от того, являются ли они внутренними или внешними потребителями этой информации. Итак бухгалтерский учет (accounting) не является целью в себе . Бухгалтерский учет есть система, которая осуществляет измерение, обработку и передачу финансовой информации об определенном 1 Committee on Accounting Terminology, Accounting Te™"°10?y Bulletin No.l (New York: American Institute of Certified Public Accountants, 1953),par.9. 2 Statement of the Accounting Principles Board No.4, "Basic ConcepB and Ac^ou^n^ Principles Underlying Financial Ststements of Business Enterprises (New York. American Institute of Certified Public Accountants, 1970), par.40. 3 Statement of Financial Accounting Concepts No.l, "Objectives of FinancialReI>ortlngby luS"Enterprises8 (Stamford, Conn.: Financial Accounting Standards Board, 1978), par.9. ЧАСТЬ ПЕРВАЯ ОСНОВНАЯ МОДЕЛЬ УЧЕТА Глава 1. Исследуется природа учета и среда, в которой он функци- онирует, особое внимание обращено на пользователей бухгалтер- ской информации, на роль бухгалтеров в обществе, а также на организации, которые оказывают влияние на бухгалтерскую прак- тику. В главе представлены четыре основных финансовых отчета, концепция измерителей в учета (accounting measurement) и расска- зано о влиянии хозяйственных операций на финансовое положение. Глава 2. Продолжается рассмотрение измерителей в учете, сосре- доточивается внимание на проблемах идентификации (recognition), оценки (valuation) и классификации (classification), а также на том, как они разрешаются при регистрации хозяйственных операций. Глава 3. Описывается бухгалтерская концепция прибыли от веде- ния дела, обсуждается роль трансформационных (корректирую- щих) записей (adjusting entries) при ее выведении и показывается, как составляются финансовые отчеты. Глава 4. Завершается рассмотрение системы бухгалтерского учета, представлена трансформационная таблица (work sheet) и показан порядок закрытия счетов (closing entries). Бухгалтерский учет как информационная система 13 хозяйствующем субъекте. Эта информация дает возможность пользователям "принимать обоснованные решения при выборе аль- тернативных вариантов использования ограниченных ресурсов при управлении хозяйственной деятельностью фирмы" . Бухгалтерский учет служит связующим звеном между хозяйствен- ной деятельностью и людьми, принимающими решения. Он 1) изме- ряет хозяйственную деятельность путем регистрации данных о ней для дальнейшего использования; 2) обрабатывает данные, сохраняя их до нужного момента, а затем перерабатывает таким образом, что- бы они стали полезной информацией; 3) передает посредством отче- тов информацию тем, кто использует ее для принятия решений. Можно сказать, что данные о хозяйственной деятельности являются входом в систему бухгалтерского учета, а полезная информация для лиц, принимающих решения, - выходом из нее. Люди часто не понимают разницы между бухгалтерским учетом и счетоводством. Счетоводство (bookkeeping) - процесс ведения бух- галтерского учета, средство регистрации хозяйственных операций и хранения учетной документации. Эта механическая и многократно повторяемая работа является частью бухгалтерского учета, который включает создание информационной системы, удовлетворяющей пользователя. Его главная цель - анализ, интерпретация и исполь- зование информации. Бухгалтеров интересует выявление тенденций на основе обрабатываемой ими информации и эффект различных альтернатив. Бухгалтерский учет включает дизайн систем, составле- ние смет, анализ издержек, аудиторские проверки, расчет налога на прибыль и его планирование. Большинство предприятий пользуется также нефинансовой ин- формацией. Для удовлетворения разнообразных информационных потребностей обычно создают управленческую информационную си- стему (management information system - MIS). Эта система состоит из взаимосвязанных подсистем, которые выдают информацию, необ- ходимую для управления фирмой, при этом бухгалтерская подсисте- ма является наиболее важной, так как она играет ведущую роль в управлении потоком экономических данных и направлении их во все подразделения фирмы, а также заинтересованным лицам вне фирмы. Бухгалтерский учет - это финансовый центр управленческой инфор- мационной системы. Он позволяет как управленческому аппарату, так и внешним пользователям иметь полную картину хозяйственной деятельности предприятия. i Statement of Financial Accounting Concepts № 1, "Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises" (Stamford, Conn.: Financial Accounting Standards Board, 1978), 14_________________________________________Глава 1 1.2.Бухгалтерская информация и принятие управленческих решений___________________________________ Изучение бухгалтерского учета позволяет приобрести знания и умения в принятии важных управленческих решений. Учетная ин- формация является основой для таких решений как внутри фирмы, так и вне ее. Она обеспечивает количественную информацию для ре- ализации трех функций: планирования, контроля и оценки. 1. Планирование (planning) - процесс формулирования порядка действий. Он включает: постановку цели, изыскание путей ее дости- жения и выбор наилучшей альтернативы. На этой стадии бухгалтер должен представить ясный отчет об имеющихся финансовых альтер- нативах. Для планирования на будущее важна информация о предпо- лагаемой прибыли и потребностях в денежных средствах. 2. Контроль (control) — процесс отслеживания фактического вы- полнения планов. Другими словами, определение того, насколько действия соответствуют плану. На этой стадии от бухгалтера могут ожидать предоставления информации, которая содержит сопоставле- дие фактических затрат и доходов с плановыми. 3. Оценка (evaluation) - процесс изучения всей системы принятия решений с целью ее улучшения. На этом этапе важно понять, была ли достигнута поставленная цель (обратная связь), и если нет, то выясняется, что было причинами: недостатки планирования или кон- троля, или сама цель была выбрана неправильно. Оценочная инфор- мация может содержаться в годовом и других финансовых отчетах на основе бухгалтерской информации. 1.3.Лица, принимающие решения, - пользователи бухгалтерской информации_______________ Бухгалтерский учет и бухгалтерская информация используются гораздо шире, чем это принято считать. Пользователи информации могут быть разделены приблизительно на три группы: 1)те, кто уп- равляет предприятием; 2) те, кто находится вне предприятия и имеют прямые финансовые интересы в нем; и 3)те лица, группы или агент- ства, которые проявляют непрямой финансовый интерес к предприя- тию. Эти группы показаны на рис. 1.1. Администрация (management) - группа людей в компании, кото- рая несет полную ответственность за управление деятельностью предприятия и достижение целей, стоящих перед компанией. Пред- приятия имеют много целей, но успех и выживание компании в жест- ких условиях конкуренции требуют от администрации сосредоточить все усилия на двух главных целях: прибыльность (рентабельность) и 16 Глава 1 ликвидность. Прибыльность (profitability) - способность зарабаты- вать прибыль, достаточную для привлечения и удержания инвести- ционного капитала. Ликвидность (liquidity) означает наличие достаточных платежных средств для оплаты долгов в установленные сроки. Успешно работающие менеджеры часто принимают решения, ос- новываясь на данных бухгалтерского учета и их анализе. Поэтому администрация является одним из главных пользователей бухгалтер- ской информации. Менеджеры могут поставить перед бухгалтером следующие вопросы: какова чистая прибыль компании за последний квартал; является ли норма прибыли владельцев адекватной их ожи- даниям; имеет ли компания достаточно денежных средств; какие про- дукты являются наиболее прибыльными; какова себестоимость каждого произведенного продукта? Пользователи с прямым финансовым интересом. Другой функ- цией бухгалтерского учета является измерение и предоставление ин- формации о результатах работы предприятий, которую можно найти в финансовых отчетах общего назначения, содержащих данные о том, насколько успешно были достигнуты цели в плане прибыльности и какова ликвидность компании. Настоящие и потенциальные инвесто- ры, анализируя эти отчеты, пытаются сделать заключение о том, ка- ковы финансовые перспективы компании в будущим, стоит ли вкладывать в нее средства. Настоящие и потенциальные кредиторы интересуются, имеет ли компания деньги, чтобы выплачивать про- центы и своевременно погашать долг. Пользователи с непрямым (косвенным) финансовым интере- сом. За последнее время общество в целом, в лице правительствен- ных служащих и общественных групп, стало одним из самых важных пользователей бухгалтерской информации. Налоговые органы контролируют правильность уплаты федераль- ных налогов, налогов в бюджет штата и города, налогов на заработ- ную плату и отчислений на социальное страхование, акцизных сборов (excise taxes) и налогов с продажи (sales taxes). По каждому налогу в соответствии с законами требуется составлять специальную налоговую декларацию и часто вести очень сложную финансовую от- четность. Закон, о внутреннем налогообложении (Internal Revenue Code -IRC) федерального правительства США_срдержит тысячи пра- вил обработки бухгалтерской информации, используемой при расчете федеральных налогов на прибыль. Регулирующие органы. Большинство компаний предоставляет ин- формацию одному или нескольким регулирующим органам на уровне государства, штата и города. Всекорпорации, акции которых публич- но продаются (public corporations), должны регулярно представлять Бухгалтерский учет как информационная система 17 отчеты в Комиссию по ценным бумагам и биржевым операциям (Securities and Exchange Commission). Этот орган был создан Конг- рессом США для защиты сообщества. Он регулирует выпуск, покупку и продажу ценных бумаг. Компании, зарегистрированные на фондо- вых биржах, должны представлять своим биржам специальные финансовые отчеты. Компании, предоставляющие коммунальные ус- луги, например электричество и газ, должны обосновывать свои тари- фы на основе бухгалтерских отчетов. Органы планирования экономики. Начиная с 30-х годов жела- ние правительства принять более активное участие в планировании и прогнозировании экономической деятельности привело к широкому использованию бухгалтерского учета и бухгалтерской информации. Для экономики США была разработана система учета национального дохода, данные которой используются членами Президентского сове- та консультантов по экономике, а также людьми, связанными с Феде- ральной резервной системой (Federal Reserve System). Другие группы. Профессиональные союзы изучают финансовые от- четы корпораций как часть своей задачи при подготовке к заключе- нию коллективных договоров. Те, кто консультирует инвесторов и кредиторов, также имеют непрямой интерес к финансовой деятельно- сти и перспективам бизнеса. Группы потребителей, покупатели и об- щество в целом все больше интересуются финансовым состоянием и прибылями корпораций, поскольку это влияет на инфляцию, окру- жающую среду, социальные проблемы и качество жизни. 1.4.Финансовый и управленческий учет Выше мы определили бухгалтерский учет как систему, которая из- меряет, обрабатывает и передает информацию, необходимую' для принятия решений. Обычно различают управленческий и финансо- вый учет. Управленческий учет (management accounting) охватывает все виды учетной информации, которая измеряется, обрабатывается и передается для внутреннего использования руководством. Финан- совый учет (financial accounting) охватывает учетную информацию, которая, помимо использования ее внутри фирмы руководством, со- общается тем, кто находится вне организации. Главы 1-21 данной книги сосредоточены на финансовом учете. Главы 22—24 освещают прежде всего управленческий учет. Организации, влияющие на практику бухгалтерского учета. Для того чтобы все, кто получает бухгалтерские отчеты, могли правильно истолковать их, была разработана система руководств по бухгалтер- скому учету, которая называется Общепринятые бухгалтерские принципы (Generally accepted accounting principles - GAAP). Эти 18 Глава i принципы совершенствуются и изменяются бухгалтерами и бизнес- менами с тем, чтобы в наибольшей степени удовлетворять потребно- сти лиц, принимающих решения. В числе национальных организаций США следует упомянуть Бю- ро бухгалтерских стандартов (Financial Accounting Standards Board - FASB), Американский институт присяжных бухгалтеров, Ко- миссию по ценным бумагам и биржевым операциям, Налоговое уп- равление (Internal Revenue Service - IRS) и Бюро стандартов учета в государственных организациях (Government Accounting Standards Board-GASB). В последние годы большое развитие получило международное со- трудничество в совершенствовании принципов бухгалтерского учета. Международный Комитет бухгалтерских стандартов (International Accounting Standards Committee - IASC) одобрил более 20 междуна- родных стандартов, они были переведены на б языков. В 1977 г. была создана Международная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants - IFAC), куда вошли профессиональные бухгалтерские организации из более шестидесяти стран. Федерация призвана способствовать достижению согласия по бухгалтерским воп- росам на международном уровне. В числе других организаций в США, оказывающих влияние на бухгалтерский учет, следует упомянуть Национальную ассоциацию бухгалтеров (National Association of Accountants-NAA), которая состоит главным образом из бухгалтеров по управленческому уче- ту, Институт финансовых руководителей (Financial Executives Institute — FEI), в который входят люди, занимающие ключевые посты в сфере финансов в крупном бизнесе, а также Американ- скую бухгалтерскую ассоциацию (American Accounting Association - ААА), объединяющую с 1935 г. преподавателей бух- галтерского учета. 1.5.Измерения в бухгалтерском учете Бухгалтерский учет был определен как система, которая измеряет, обрабатывает и передает финансовую информацию. В данном разделе будут изучены аспекты измерения, которому подлежит неограничен- ное число объектов. Некоторые из них имеют отношение к бухгалте- рии/другие - нет. Любая система должна определить, что именно следует измерять, и бухгалтерский учет не является исключением. Бухгалтерский учет связан с измерением влияния (в денежном вы- ражении) хозяйственных операций на конкретные хозяйствующие единицы (business entities). Бухгалтерский учет как информационная система 19 Объектом измерения в бухгалтерском учете выступают хозяйст- венные операции (business transactions). Они являются фактами хо- зяйственной жизни, которые оказывают влияние на финансовое положение фирмы. Операции могут быть двусторонними и включать обмен ценностями (купля-продажа, платежи-займы и т.д.) между независимыми партнерами или односторонними (потери от пожара, наводнения, взрыва и кражи, износ станков и оборудования, постоян- ное накопление сумм по процентам и т.д.) . Все хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете в денежном измерении (money measure). Конечно, может отражаться информация и нефинансового характера, но деньги являются единст- венной практически удобной единицей измерения, позволяющей получать сравнимые финансовые данные. Для целей бухгалтерского учета бизнес рассматривается как само- стоятельная единица (separate entity), которая отличается не только от кредиторов и клиентов, но и от его собственника или совладельцев. Он должен иметь собственную систему счетов и отчетности. Напри- мер, компания Jones Florist должна иметь свой банковский счет, а ее владелец Кей Джонс - свой. 1.6. Организационно-правовые формы хозяйственной деятельности Существуют три основные организационно-правовые формы хо- зяйственной деятельности: единоличное (частное) владение, товари- щество и корпорация. Бухгалтеры рассматривают каждую из форм в качестве экономической единицы, отдельной от владельцев, хотя с точки зрения права таким образом могут рассматриваться только корпорации. Единоличное владение (sole proprietorship) - фирма, создаваемая одним человеком, что дает возможность собственнику контролиро- вать ее хозяйственную деятельность независимо от личных интере- сов. В юридическом смысле единоличное владение является тем же самым хозяйствующим субъектом, что и частное лицо, которое пол- учает всю прибыль или терпит убытки, а также отвечает личным имуществом по всем обязательствам. Такие фирмы составляют боль- шую часть бизнеса Соединенных Штатов, но это, как правило, мел- кий бизнес. Товарищество (partnership) - фирма, создаваемая двумя или бо- лее совладельцами, объединившими свои таланты и ресурсы. Ком- 1 Факты хозяйственной жизни делятся на действия - следствие целенаправленной работы и события, возникающие в результате случайных явлений.- Примеч. ред. 478 Бухгалтерский учет в США: взгляд из России БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В США: ВЗГЛЯД ИЗ РОССИИ. ВМЕСТО ПОСЛЕСЛОВИЯ Вы закончили читать эту книгу и теперь можете представить себе, какими принци- пами бухгалтерского учета руководствуются наши заокеанские коллеги. Естественно, у Вас должен возникнуть вопрос, а скорее всего он у Вас возник сразу же при чтении первых страниц: отличается ли учет США от учета, принятого у нас? На это сложно дать ответ, и да, и нет. Да, ибо многие проблемы учета решаются в наших странах неодинаково; нет, ибо основные положения, лежащие в основе обеих учетных систем, одинаковы. И то, что одинаково, не будет отмечено в этом послесловии, читатель увидел и прочувствовал это сам. Напротив, некоторые существенные различия в целях, методологии, методике и организации учета, терминологии заслуживают того, чтобы их оговорили. 1. Цели бухгалтерского учета У нас, до недавнего времени, цели учета определялись как обеспечение сохранности социалистической собственности (частную можно было не сохранять) и контроль выпол- нения государственного плана. Исчислялись финансовые результаты (арифметически очень тщательно), но это мало кого интересовало. Сознательной фальсификации по результатным счетам почти не было. Теперь, если бы мы попытались определить теоре- тическую концепцию, принятую бухгалтерами США, мы могли бы сказать так: бухгал- терский учет необходим для исчисления финансовых результатов хозяйственной деятельности отдельно взятого предприятия. Методы такого исчисления могут быть раз- личными. Поскольку высокоразвитые в экономическом отношении страны считают необходимым облагать прибыль налогом и поскольку администрация любого функцио- нирующего предприятия оценивает успешность своей работы по величине полученной прибыли, то, естественно, выбирая методы (инструменты) ее исчисления, бухгалтер формирует и ее величину. А поскольку для целей фиска (налоговых служб) также важна эта сумма, то вводятся определенные ограничения на выбор методологии учета, тем не менее предприятия самостоятельно определяют, в заранее установленных границах, свою учетную политику. Для целей фиска западные специалисты и формируют то, что они называют финансовым учетом. Однако у администрации могут быть свои цели, и они не всегда совпадают с целями налоговых служб. Поэтому для исчисления финансового результата в этом случае адми- нистрация может выбрать иные приемы (иные методы амортизации, своеобразные при- емы калькулирования готовой продукции и услуг и др.) и организовать помимо финансового учета (Financial Accounting) свой внутренний управленческий учет (Management Accounting). Прибыль, исчисленная по данным финансового учета, может не совпадать с ее величиной, показанной в управленческом учете. Но это не фальсифи- кация данных, как до сих пор полагали наши теоретики, а сознательный открытый подход к достижению различных целей — исчисление налогооблагаемых сумм и оценка администрацией результатов своей работы. Отсюда в западной бухгалтерии МБ! сталкиваемся с отказом от деления учета по отраслям хозяйственной деятельности . Для целей финансового и тем более управленческого учета характерно понимание относительности учетных данных. Это усиливается довольно либеральным подходом к учетной политике, что облегчает понимание определенной приблизительности учетных данных, проистекающей не из злой воли, хотя и такая может иметь место, а из самой 1 Окончательный выбор методологических приемов принадлежит, конечно, админи- страции, но она должна делать его по рекомендации главного бухгалтера, если последний отвечает своему назначению и обладает необходимой компетенцией. 2 Вопреки распространенному на Западе мнению наш учет должен быть истолкован только как финансовый. Объекты управленческого учета всегда трактовались и трактуются до сих пор как частный случай, органическая составляющая финансо- вого у чета. методологии, из относительности оценок, с которыми приходится работать банкирам, "экономистам, бухгалтерам. Этот релятивизм, к сожалению, мало знаком нашим счетным работникам, многие из которых искренне убеждены, что если они не заняты сознательной фальсификацией учетных данных, то все бухгалтерские регистры отражают безуслов- ную и абсолютную истину, они не сомневаются в точности учетных данных. 2. Методология; девять принципов американской бухгалтерии___ Каждая эпоха выдвигает своих учителей. Вначале это были итальянцы, потом их сменили французы, затем на время выдвинулись немцы. Сейчас все взоры обратились к американцам, создавшим замечательную школу бухгалтерского учета. Имена ее наибо- лее ярких представителей: А. Черч (1866—1936), Р.Х. Монтгомери (1872—1953), В.Э. Патон (1889—1991), Д.О. Мэй (1875—1961) и другие, достаточно известны в нашей стране. Их идеи обусловили формирование тех девяти принципов, знание которых составляет непременное условие изучения бухгалтерского учета. Мы приведем эти принципы здесь, ибо их теоретическая неочевидность и простота заслуживают серьезного изучения. В целом они созвучны нашим взглядам, однако в нашей бухгалтерской мысли они присут- ствуют как бы имплицитно, неявно, а благодаря их четкому формулированию бухгалтеры и те, кто пользуется учетными данными, могут более правильно осмыслить сведения о ходе хозяйственных процессов и их значимость. Отметим также некоторые последствия, связанные с осмысливанием этих принципов. 1. Двойственность. Каждый факт хозяйственной жизни должен быть отражен дваж- ды в одинаковой сумме — по дебету одного и кредиту другого счета. Принцип вытекает из балансового уравнения А - П+ К, где А — актив, П — пассив (привлеченные средства, кредиторская задолженность), К — собственный капитал фирмы. И тут надо обратить внимание на то, что в основе нашего баланса лежит уравнение А - П, где под пассивом понимаются все источники (как собственных, так и привлеченных) средств. Американская трактовка носит несколько архаический характер. Дело в том, что бухгалтерский баланс возник из уравнения А — П - К, т.е. капитал фирмы _равен ее имуществу, свободному от долгов. В дальнейшем для формированиями объяснения двой- ной записи П перенесли в праву ю часть уравнения и получили А — П + К. Однако в самом конце XIX в. замечательный русский бухгалтер Н.С. Лунский (1867—1956) показал, что правая часть представляет задолженность фирмы своим вкладчикам как кредиторам, так и акционерам, пайщикам и т.п. и что между П и К нет принципиальной разницы. Оба эти элемента, с его точки зрения, могут быть объединены в одной совокупности^— в пассиве (П). Этот взгляд с начала 30-х годов получил в нашей стране всеобщее призна- ние. Структура балансовых элементов классифицируется так: А — внеоборотные акти- вы, оборотные средства (запасы материальных ценностей, дебиторская задолженность и касса); П — так же, как у нас, делится на долгосрочную и краткосрочную задолженность, последняя — на оцениваемую, условную и фактическую, которая, что очень важно, в свою очередь делится на документированную (задолженность за неоплаченные товары, услуги и т.п.) и начисленную (задолженность по заработной плате); К — вложенный и накопленный (реинвестированная — нераспределенная прибыль) капитал. Баланс — основа бухгалтерского учета, и двойная запись вытекает из условий балан- сового уравнения. В США ему придают настолько большое значение, что самого понятия забалансового учета там нет. Поэтому арендованные основные средства; товары, приня- тые на комиссию; давальческое сырье и т.п. ценности, не составляющие собственность фирмы, они также отражают на балансовых счетах методом двойной записи. Это приво- дит к тому, что в А — активе -г- собственность фирмы увеличивается на стоимость предметов, ее не составляющих . Соответственно в П — пассиве — американского баланса возникает кредиторская задолженность, которая таковой не является. Напри- 1 У нас актив (соответственно и пассив) отражает стоимость предметов, находящихся в собственности фирмы. Кредиторская задолженность показывает ее долги, но долг в нашем балансе не исключает права собственности фирмы на ее балансовое иму- щество. Напротив, в США в активе будет показано все имущество, находящееся на предприятии. 480_____________________Бухгалтерский учет в США: взгляд из России мер, задолженность комитенту возникает только после продажи товаров, сданных на комиссию. Таким образом, наша теория и наша практика применяют двойную запись только для учета того, что составляет собственность фирмы, в США принцип двойствен- ности получает несколько более широкое применение, но может быть в ущерб содержа- тельной стороне учета. 2. Измеритель. Только выраженный в деньгах факт хозяйственной жизни может стать объектом бухгалтерского учета. В отличие от нашей теории, признающей и денежный, и натуральный измерители, в США подчеркивают исключительную роль только денежного. Это не случайно. Мало того, если объект не получил денежного выражения, то он не может быть включен в учетную совокупность. Гораздо важнее другое. Благодаря тому, что провозглашается принцип только денежного измерителя, то и объектом бухгалтерского учета признается только стоимостное, но не натуральное движение ценностей, что особенно важно в учете основных средств и товарно-материальных ценностей. 3. Предприятие. Фирма должна быть юридически самостоятельна по отношению к своему (своим) собственнику. Расчетные счета собственника и фирмы раздельны, и ответственность по обязательствам друг друга не пересекается. (Интересно отметить, что Л.Пачоли не знал этого принципа.) У нас этот принцип признается, но не акцентируется. На практике администраторы очень часто путают свое и чужое. 4. Непрерывность. Предприятие, однажды возникнув, будет существовать вечно. Это очень своеобразный принцип, ибо противоречит здравому смыслу: всякий человек знает, что умрет, тем более любой завод, магазин, салон и т.п. не могут существовать постоянно. И тем не менее этот принцип выдвигается в число основных. Принятое допущение, напоминающее первый закон механики , позволяет очень эффективно исчислять фи- нансовые результаты и отказаться от бессмысленных попыток переоценки учитываемых объектов. В самом деле, если предприятие существует вечно, зачем переоценивать его активы. Напротив, если предприятие ликвидируется, то его наследство должно быть оценено по текущей рыночной стоимости, а не по их исторической оценке. Кроме того, предположение о непрерывном функционировании предприятия позволяет рассматри- вать отчетный год только как связанный с особенностями хозяйственного цикла и не привязывать его к календарному году. В каждой отрасли народного хозяйства свой цикл, и, следовательно, администрация каждого предприятия, его собственники вправе выби- рать сроки хозяйственного года для себя и своей фирмы. 5. Себестоимость. Объекты бухгалтерского учета должны быть оценены по цене приобретения и расходам, связанным с их доставкой, установкой, наладкой и пуском в эксплуатацию. У нас также благодаря трудам выдающегося русского бухгалтера А.П.Ру- дановского (1863—1934) принцип себестоимости как единственно правильный получил признание и закреплен в нормативных документах, однако время от времени правитель- ство, в нарушение очевидного, предписывает проводить переоценки тех или иных учет- ных объектов. Между тем принцип себестоимости должен быть признан по следующим причинам: (1) он объективен, так как оценка в этом случае основана на документах и, что самое важное, за предмет оценки действительно была выплачена (или должна быть выплачена) соответствующая сумма денег; (2) вытекает из принципа двойственности, ибо факты хозяйственной жизни должны быть зарегистрированы в учете в той оценке, в которой они реально происходили; (3) имущество описывается по той цене, по которой оно было действительно приобретено; (4) наиболее реально отражаются финансовые результаты, так как на них не влияют последствия переоценки. Не случайно два выдающихся совре- менных американских бухгалтера Р. Энтони и Ю. Идзири решительно разделяют этот принцип. Действие принципа себестоимости и вытекающие из этого особенности бухгалтерско- го учета покажем на примере оценки товаров. Счет (счета) "Товары" ведется в покупных ценах, но себестоимость реализованных товаров, а следовательно, и величина валовой прибыли (торговой надбавки) может быть 1 "Всякое тело находится в состоянии непрерывного прямолинейного движения пока и поскольку оно не будет принуждено прекратить это движение", но в реальной жизни есть всегда трение, и поэтому непрерывное движение невозможно. Бухгалтерский учет в США: взгляд из России_____________________481 исчислена в этом случае только путем ведения сплршного учета штучной продажи товаров или путем снятия натурных остатков на конец отчетного периода. При этом в репертуаре бухгалтера есть минимум четыре варианта расчета себестоимости материаль- ных запасов: индивидуальный учет, оценка по средним ценам, оценка по цене последней (UFO) или первой (FIFO) партии поступления. У нас, к сожалению, оценка запасов по себестоимости, как правило, понимается примитивно, только как расчет себестоимости запаса по средним ценам. Однако наша теория и наша практика отдают предпочтение учету товаров по продажным ценам , что позволяет отказаться от натурально-стоимо- стного учета товаров, поставить под постоянный контроль двух материально ответствен- ных лиц — кассира и заведующего секцией, видеть потенциальную прибыль в виде торговой надбавки на товарный остаток иу1егко рассчитать величину валовой прибыли. Особенностью учета торговых скидок в США является то, что они связываются не с определенными видами товаров (как у нас, когда их пытались связать с издержкоемко- стью различных товарных групп), а со сроками оплаты счетов. Если фирма оплачивает счет контрагента раньше оговоренного срока, она получает скидку и платит меньше. (Просрочка платежа влечет уплату пени.) Такой подход приводит к формированию по каждому товару двух видов цен: брутто — цена, указанная в товарном документе (счете, фактуре, накладной) и нетто — брутто-цена за минусом скидки за досрочную оплату. Различие этих подходов приводит и к иным схемам отражения товарных операций. Например, фирма получила товаров на 500 дол., но предполагается досрочная оплата счета со скидкой 5 дол. Вариант брутто Оприходование товаров Товары 500 Счета к оплате 500 Оплата товаров Счета к оплате 495 Касса 495 Экономия средств за счет досрочного платежа Счета к оплате 5 Прибыли и убытки 5 В этом случае возникают два недостатка: завышена на 5 дол. себестоимость оприхо- дованных товаров и на ту же сумму показана псевдоприбыль. Вариант нетто логически более правилен: Оприходование товаров Товары 495 Счета к оплате 495 Оплата товаров Счета к оплате 495 Торговая скидка 5 Касса 500 Экономия средств за счет досрочного платежа Касса 5 Прибыли и убытки 5 В результате величина псевдоприбыли корректируется контрпассивным счетом "Торговая скидка". Если сделать запись: 1 В данном случае используется принцип потенциальной оценки Ж.Б.Дюмарше (1874—1946). Товары в текущем учете отражаются по продажным ценам, а в отчетности — по себестоимости. 2 Скидка — уступка с конечной розничной цены, сделанная поставщиком в пользу предприятия розничной торговли, надбавка (наценка) — увеличение предприяти- ем розничной торговли покупной цены. Скидка имеет место, когда поставщик экономически сильнее покупателя и может диктовать конечные цены; надбавка (наценка, накидка) устанавливается в случае, когда продавец сильнее поставщика. 16 Зак. 95 482_____________________Бухгалтерский учет в США: взгляд из России Прибыли и убытки 5 Торговая скидка 5 Правда, в этом случае абсурдной следует признать запись по кредитованию счета "Касса" на 500 дол., а не на 495 дол. Кроме того, в момент оприходования товаров никто не знает, будет ли данный счет оплачен досрочно. При всей сложности изложенных записей сам подход, связанный с предоставлением скидки не с цены тех или иных товаров, а с суммы счета за досрочный платеж, правилен. Деньги имеют свою цену, и чем скорее они обращаются, тем важнее значение этой цены. При этом следовало бы, согласно русской традиции, сделать следующие записи: Оприходование товаров Товары 500 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 500 Примечание. Реально возможны только брутто-цены, ибо никто не знает заранее, будет ли оплачен счет досрочно. Оплата товаров Расчеты с поставщиками и подрядчиками 495 Расчетный счет 495 Экономия средств за счет досрочного платежа Товары QO Расчеты с поставщиками и подрядчиками Г5| В этом случае счет "Прибыли и убытки" не затрагивается, поступление товаров доводится до реальной себестоимости, и кредитовый оборот счёта "Расчеты с поставщи- ками и подрядчиками" отражает фактическую погашенную кредиторскую задолжен- ность. Среди особенностей учета товаров следует отметить отражение возврата (несортно- сти) товаров поставщику. Допустим, была забракована партия товаров на 2000 дол. В США будет сделана запись: Счета к оплате 2000 Товары 2000 У нас: Расчеты по претензиям 2000 Товары 2000 У нас дебетуют счет, отражающий претензию к поставщику, которая может быть будет, а может быть и не будет удовлетворена поставщиком. В условиях административ- но-командной системы экономики инвентаризация была самым главным инструментом бухгалтерской работы, ибо контроль сохранности ценностей и работы материально от- ветственных лиц считался целью учета. В США это даже не бухгалтерская работа. Инвентаризация дело администрации, а не счётнбгоТперсбнала. Ещев 20-х годах А.П.Ру- дановский детально обосновал такой подход. Он показал, что инвентаризационная опись — это не бухгалтерский документ <и не должен быть таковым), а такой же первичный документ, как и все другие. И остаток ценностей по ведомости — это тоже документиро- ванный, а не натурный остаток. 6. Консерватизм. Если себестоимость объекта выше его продажной цены, т.е. вслучае потенциального убытка, объект показывается в отчетности по продажной цене. Таким образом, возникший убыток отражается в том отчетном периоде, в котором он был выявлен, а прибыль — в том, когда она была фактически получена, т.е. в данном случае мы можем сформулировать два очень важных правила: доходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, должны быть показаны в том отчетном периоде, в котором они будут реализованы; расходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, не должны Бухгалтерский учет в США: взгляд из России_____________________483 относиться на будущие отчетные периоды, а должны быть показаны в данном отчетном периоде. Техника реализации принципа консерватизма сводится к следующему: выявленный потенциальный убыток списывают в дебет результатных счетов, но не со счетов по учету ценностей, а с кредита специальных контрактивных счетов "Поправки на снижение до рыночной стоимости краткосрочных инвестиций", "Поправки на сомнительные долги" и т.п. В случае если продажная стоимость активов возрастет, бухгалтер может сделать обратную запись. К сожалению, наша практика не использует таких контрарных счетов. Очень важно отметить, что принцип консерватизма не противоречит принципу оцен- ки имущества по себестоимости, но очень удачно дополняет его, ибо для его применения требуется сохранение в текущем бухгалтерском учете оценки имущества по себестоимо- сти. Более того, принцип минимальности подчеркивает бессмысленность многочислен- ных попыток проводить в текущем учете переоценки. Проведите такую переоценку, и себестоимость будет утеряна. Дополнение русской бухгалтерской традиции принципом консерватизма (Положение о бухгалтерском учете и отчетности п. 53) является большим завоеванием отечественного учета. 7. Значимость. Отнесение объекта к той или иной бухгалтерской категории зависит от того, какое значение придает ему собственник. Это своеобразный "эффект Дулитла", мусорщика, который требовал с профессора Хиггинса деньги, относительно равные доходам миллионера. Так, в одном предприятии объект может быть отнесен к основным средствам, а в другом совершенно такой же объект может быть сразу же списан на затраты данного отчетного периода. У нас главный критерий — стоимость объекта, в зависимости от этого он может быть отнесен или к основным средствам, или к малоценным и быстро- изнашивающимся предметам (МБП), или прямо списан на затраты предприятия. В США промежуточная группа — МБП, как правило, вообще отсутствует и соответственно отсутствует и регулирующий счет "Износ малоценных и быстроизнашивающихся пред- метов". Введенное с 1 января 1992 г. Положение о бухгалтерском учете и отчетности разре- шает администрации предприятия достаточно свободно варьировать отнесение тех или иных объектов или на счета "Основные средства", или "Малоценные и быстроизнаши- вающиеся предметы", или на счета затрат. ' Но может быть самым значимым счетом американской бухгалтерии следует признать счет "Касса". На нем сконцентрирован учет всей денежной наличности фирмы, в то время как согласно нашей традиции деньги в кассе представляют собой наличность самой фирмы, выручка у инкассатора — денежные средства в пути, а деньги на ее расчетном счете представляют собой задолженность банка фирме. Кроме того, в американской практике встречается понятие "малая касса"; средства, учитываемые в ней, согласно нашему плану счетов отражаются на счете "Расчеты с подотчетными лицами". 8. Реализация. Момент передачи права собственности на учитываемый объект от продавца к покупателю — основной предмет в дискуссиях между западными и нашими специалистами. Для западных коллег исходным пунктом выступает концепция права, согласно которой реализация — момент перехода права собственности на ценность. Для наших экономистов — это совершенно разные моменты. Момент реализации — это момент поступления денег от покупателя продавцу, и он не совпадает с моментом пере- хода права собственности. Таким образом, согласно западной концепции прибыль воз- никает в момент отгрузки товаров, согласно нашим взглядам — в момент получения денег. В первом случае прибыль есть, а денег выплатить заработную плату, гасить кредиторскую задолженность и вносить налоги нет. Данное обстоятельство заставляет бухгалтеров составлять сложный отчет о движении денежных средств (statement of Cash Hows). В нашем случае таких неудобств нет. В США для учета этих операций используют два счета: "Реализация" и "Себестои- мость реализованных товаров", у нас ограничиваются более экономичным решением: один счет "Реализация продукции (работ и услуг)" показывает по кредиту валовую выручку и по дебету себестоимость реализованных товаров и оказанных услуг. 9. Соответствие. Доходы данного отчетного периода должны быть соотнесены с рас- ходами, благодаря которым эти доходы были получены. Последний и может быть самый трудный для практического применения принцип. Он восходит к знаменательной интер- претации актива, данной Э. Шмаленбахом (1873—1955), который утверждал, что актив — это затраты, которые должны стать доходами в будущем. (В нашей стране господствует 16* 484_____________________Бухгалтерский учет в США: взгляд из России устаревшая трактовка актива как хозяйственных средств предприятия.) Отсюда возни- кает необходимость рассмотреть, как списываются затраты, вложенные в активы, на финансовые результаты каждого отчетного периода. В связи с этим в бухгалтерии расхо- дом признается не выплата денег, а возникновение или осуществление прав на эти выплаты. Соответственно и доходом считается не получение платежей, а возникновение права на них. (Развитие принципа реализации.) Отсюда тотальный разрыв между на- числением денежных сумм и их реальным движением. Рассмотрим списание амортизации, реализованных товарно-материальных ценно- стей, учет расчетов с дебиторами и кредиторами, расчетов по оплате труда и регистрацию ценных бумаг. Учет основных средств и их амортизации. При формировании учетной политики американские администраторы имеют более широкий (минимум четыре) выбор вариан- тов начисления амортизации (наши коллеги — только два). Кроме того, американцы могут в течение отчетного периода пересматривать сроки эксплуатации основных средств, использовать одни нормы амортизации для финансового учета и другие — для управленческого, применять, как у нас, косвенный метод начисления амортизации по материальным активам и, в отличие от нас, прямой по нематериальным активам . Они же предусматривают списание расходов по ремонту не на счета затрат (будь то текущие или будущие), а на счет "Накопленный износ основных средств". В результате как бы уменьшается изношенность объекта и может увеличиваться срок его жизни (службы). В связи с этим очень важно подчеркнуть, что американцы могут пересматривать нормы амортизации, но не пересматривают оценку объекта. Это не случайно, ибо, меняя оценку, бухгалтер нарушает принцип соответствия — сопоставление ранее понесенных расходов с полученными в данном отчетном периоде прибылями, что искажает финансовый результат и приводит к необоснованному изменению налогооблагаемой прибыли. Например, куплена машина за 500 000 руб., срок эксплуатации — 5 лет. По прошествии двух лет начисленная амортизация составила 200 000 руб., остаточная стоимость — 300 000 руб. Объект был переоценен до 1 100 000 руб., срок службы остался прежним. Следовательно, за предстоящие 3 года вместо 300 000 руб. на затраты предприятия можно будет списать 900 000 руб. (1100000—200000)—каждый год по 300 000 руб. И таким образом величина налогооблагаемой прибыли будет умень- шена на 600 000 руб. (900 000—300 000). Наконец, различия в учете арендуемых основных средств. В США на балансе у арендатора показывается не стоимость всего арендованного (взятого в лизинг) имущест- ва, как у нас в дебете счета "Долгосрочно арендуемые основные средства", а только годовая сумма арендной платы. Вместе с тем амортизация этого имущества отражается "не у арендодателя, а у арендатора, что, конечно, спорно. Мы считаем, что амортизирует имущество собственник, а не тот, кто его эксплуатирует. Учет товарно-материальных ценностей. В зависимости от оценки товарных запасов (см. принцип 5) измеряется себестоимость реализованных товаров, соответствующая выручке от продажи (принцип 9). Так, если используется метод UFO, то стоимость запасов (остатков) товарно-материальных ценностей окажется заниженной, а себестои- мость реализованных ценностей завышенной, и, следовательно, сумма прибыли будет преуменьшена, и соответственно бюджет и акционеры (пайщики) получат меньше на- логов и дивидендов. (Не случайно в Великобритании метод UFO запрещен.) Если при- меняется метод FIFO, то стоимость запасов (остатков) товарно-материальных ценностей будет завышенной, а себестоимость реализованных ценностей заниженной, и, таким образом, сумма прибыли окажется преувеличенной, и соответственно бюджет и акцио- 1 В США предполагается, что амортизация объекта не может составлять полной его стоимости, так как почти по каждому планируется его остаточная стоимость. 2 При прямом методе дебетуют счета по учету затрат и кредитуют счета по учету средств, при косвенном - кредитуют регулирующий счет износа (амортизации). Бухгалтерский учет в США: взгляд из России_____________________485 меры (пайщики) получат больше налогов и дивидендов. Отсюда вытекают минимум четыре важных вывода: между движением в стоимостном и натуральном выражении нет прямой связи, на- пример UFO означает скрытое увеличение стоимостного выражения товарной массы, при этом возможно сокращение этой массы в ее натуральном выражении; методы UFO и FIFO представляют собой два крайних предела, между которыми лежит истинное значение себестоимости; суть методов UFO и FIFO не в оценке запасов (это побочный эффект), а в сопостав- лении текущих затрат на проданные в течение отчетного периода товары с полученной выручкой; выбор учетного метода предопределяет финансовый результат фирмы. Учет расчетов. Из огромного множества счетов расчетов в американской бухгалтерии применяются практически два счета: "Счета к получению" и "Счета к оплате", один предназначен для учета дебиторской, другой — кредиторской задолженности. Такой подход обусловлен несколькими причинами: 1) на ранних стадиях развития бухгалтер- ского учета собственники регистрировали то, что они должны получить со своих контр- агентов и не фиксировали то, что они должны сами, т.е. изначально учитывали дебиторскую и не учитывали кредиторскую задолженность. Впоследствии, когда возник- ла крайняя необходимость для выверки взаимных расчетов, в систему счетов ввели и кредиторскую задолженность; 2) применяемый в США вариант формы счетоводства таков, что он предполагает не объединение способом линейной записи в одном регистре моментов возникновения обязательства и его оплаты, а напротив: обязательство возника- ет на материальных счетах, а их гашение (оплата) на счетах денежных средств (кассы). Таким образом, вместо, например, активно-пассивного счета "Расчеты с поставщи- ками и подрядчиками" используются два счета: активный — "Счета к получению" и пассивный — "Счета к оплате". Такой подход не лучше того, что практикуют в нашей стране. Постоянная коллация (сопоставление) на одном счете выполнения различных хозяйственных договоров, например, договоров поставки с контрагентом-поставщиком и договоров о материальной ответственности с агентом-кладовщиком способствует усиле- нию контроля за сохранностью товаров, упрощает технику учета подобных операций и делает его более наглядным (в регистре всегда видно, какие счета оплачены за товары, которые еще не поступили, — товары в пути, какие товары поступили, но счета за которые не оплачены, и, наконец, оплаченные и поступившие товары). Наличие актив- но-пассивных счетов не порок, а достоинство сложившейся у нас системы учета. Если кредиторская задолженность отражается согласно данным документов и не корректируется, то в нашем учете встречаем довольно смелое отношение к резервирова- нию расходов по безнадёжной дебиторской задолженности, по выданным гарантиям и т.п. Резервирование, конечно, занижает прибыль и уменьшает налогообложениёГнОТем не менее, оставаясь незавуалированным, обеспечивает достаточно прочное финансовое положение фирме. Расчеты по оплате труда. Принцип соответствия особенно наглядно проявляется на этом участке бухгалтерского учета. Ибо именно здесь видно, что расходом фирмы явля- ется не выплата заработной платы, а ее начисление. На этом участке также существуют некоторые особенности. Разберем простой при- мер. Начислена заработная плата сотрудникам фирмы — 1 000 000 руб. Из начисленной суммы сделаны удержания: налогов — 200 000 руб. и в пользу третьих лиц — 100 000 руб. Согласно нашей традиции бухгалтерские записи будут следующими. Начислена заработная плата Издержки обращения (или другие счета затрат) 1 000 000 Расчеты с персоналом по оплате труда 1 000 000 Сделаны удержания из заработной платы Расчеты с персоналом по оплате труда 300000 Расчеты с бюджетом 200 000 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 100 000 486_____________________Бухгалтерский учет в США: взгляд из России По американской традиции составляют такие проводки: Издержки обращения (или другие счета затрат) 1 000 000 Расчеты с персоналом по оплате труда 700 000 Расчеты с бюджетом 200 000 Расчеты с кредиторами 100 000 Таким образом, в первом случае мы можем четко проследить по каждому лицевому счету всю начисленную заработную плату и все удержания из нее, во втором — только сумму, причитающуюся к выплате. У нас принят вариант брутто, у них — нетто. Первый вариант отличается большей полнотой, аналитичностью и делает более полной коллацию (тождество) аналитического учета — суммирование лицевых счетов, с данными синте- тического счета "Расчеты с персоналом по оплате труда". Интересно отметить, что расчетные листки выдаются работникам в США только один раз в год, у нас должны выдаваться ежемесячно, а получатели заработной платы должны знать только свою, причитающуюся им сумму. Учет ценных бумаг. Дискуссионной остается проблема переоценки дебиторской и кредиторской задолженности. Так, Совет по бухгалтерским стандартам в рекомендации № 12 потребовал, "чтобы прибыли и убытки, возникающие в результате курсовых раз- ниц, были учтены при определении чистой прибыли за период, в котором обменный курс изменился", т.е. рекомендовал переоценку дебиторской и кредиторской задолженности. Действительно, если последовательно проанализировать все следствия, вытекающие из принципа соответствия, то такая переоценка необходима, но среди зарубежных спе- циалистов в данном случае имеют место сомнения вполне обоснованные: переоценка может иметь смысл только к моменту платежа, а не в промежутке между возникновением обязательства и его погашением; соотношение курсов к моменту платежа, как правило, будет не таким, как в момент переоценки обязательств дебиторов и задолженности перед кредиторами; переоценка — дополнительная, бессмысленная и лишняя работа. Надо отметить, что наша теоретическая мысль полностью разделяет эти возражения и требует, что естественно, сохранения той оценки, по которой были оприходованы ценности. 3. Организационно-методические аспекты учета___________ В США, как и во многих других, особенно англоязычных, странах, отсутствует еди- ный план счетов. Сотрудники каждой корпорации сами формируют тот план, который считают приемлемым для себя. Такое решение делает бухгалтеров более независимыми в выборе методологических решений, но осложняет сопоставимость данных, затрудняет переход специалистов из одного предприятия в другое. Однако формируемые на пред- приятиях планы счетов отражают влияние определенных бухгалтерских стандартов, требования которых сформулированы международными и национальными профессио- нальными объединениями. Точно так же в США нет и единых отчетных форм, обязательных для всех бланков. Баланс и Отчет о прибылях и убытках отличаются большей компактностью, укрупнением показателей по сравнению с нашими отчетными формами, и именно поэтому их отличает меньшая наглядность, но, может быть, большая аналитичность. Существенной особенностью бухгалтерского учета на Западе следует признать со- ставление консолидированной отчетности. Консолидированную отчетность не надо пу- тать, как это иногда делают, со сводной отчетностью. Различия между ними вытекают из особенностей собственности тех или иных форм. Консолидация обусловлена тем, что фирма-мать вложила определенные средства в общество-дочь. При этом обе имеют права юридических лиц и действуют как самостоятельные субъекты права. Когда фирма-мать составляет свой баланс, она должна включить в него те средства, которые она контроли- рует в обществе-дочери (таких обществ-дочерей и обществ-внучек может быть множе- ство), т.е. часть баланса общества-дочери суммируется с балансом общества-матери. Напротив, свод отчетности предполагает механическое агрегирование отдельных ба- лансов (балансов структурных подразделений одного и того же юридического лица). В условиях административно-командной системы экономики вышестоящие органы своди- ли отчетность нижестоящих подразделений. Бухгалтерский учет в США: взгляд из России_____________________487 Таким образом, консолидация отчетности, являясь в определенной степени новым явлением для нашей теории и практики, не противоречит и не отменяет все то, что было сделано для разработки методов составления отчетности сводной. Более того, если обще- ство-мать владеет полностью (100%) капиталом обществ-дочерей, то свод выступает как частный случай консолидации. Переходя от плана счетов и бухгалтерской отчетности к учетным процедурам, необ- ходимо отметить, что выбор формы учета полностью находится в компетенции главного бухгалтера и, судя по всему, наши коллеги в США неизмеримо меньше внимания уделя- ют этой проблеме. В книге представлена обычная новоитальянская форма счетоводства Гаратти (1688) без оборотной ведомости, но с пробным балансом (перечень конечных сольдо), есть и ссылки на четырехжурнальную, напоминающую французскую, форму счетоводства М. де ла Порта (1685) .Последняя позволяет довольно легко сгруппировать первичные документы и свести до минимума корреспонденцию счетов. Счета делятся на основные, постоянно присутствующие в учетных регистрах, и эпизодические, которые вводятся для каких-то нетипичных операций. Ничего похожего на наши самые распро- страненные формы учета: журнально-ордерную, мемориально-ордерную и журнал- главную, тут нет. Особенно следует отметить неуклюжесть и неприемлемость журнально-ордерной формы учета—продукта последних лет культа личности. Она насаждалась насильно. Ее внедрение символизировало всю глубину падения административно-командной у чет- ной мысли. Печальным следствием распространения этой формы были: ликвидация хронологической записи-журнала (в США, Великобритании и других странах журнал ведется непременно); изъятие из счетного плана таких важных счетов, как "Закупка товаров", "Ликвидация основных средств", "Заработная плата основная и дополнитель- ная" и др.; механизация и автоматизация учета стали неэффективны, так как многограф- ные регистры журналов-ордеров и ведомостей к ним, как правило, не умещались ни в принтеры, ни в дисплей. Переходя к сравнению чисто учетных процедур, прежде всего необходимо выделить составление трансформационной ведомости. Ее цель — полное закрытие, по нашей терминологии, результатных и частичное — финансово-распределительных регулиру- ющих счетов. Подобные ведомости совершенно неизвестны у нас ни в теории» ни в практике, ибо такие записи составляются в обычных регистрах синтетического учета. В нашем случае все записи, связанные с исчислением финансовых результатов, могут быть четко отслежены; напротив, применение трансформационной ведомости лишает такой возможности многих it многих заинтересованных лиц, ибо бухгалтер в том случае, когда полученная сумма прибыли (убытка) его не удовлетворяет, может уничтожить уже составленную ведомость и, применив другие приемы регулирования, получить несколь- ко иные результаты. Например, фирма получила по первому варианту очень большую прибыль и поэтому должна уплатить большую сумму налогов. В этом случае руководитель фирмы может дать указание бухгалтеру пересмотреть в сторону сокращения сроки эксплуатации гру- зовика и увеличить тем самым амортизационные отчисления. В этом варианте трансфор- мационной ведомости расходы возрастут, а прибыль уменьшится. По итогам ведомости составляются проводки в бухгалтерских регистрах. Американский подход удобнее, но наш строже. Также интересно отметить, что в США не стремятся к тому, чтобы обороты счетов адекватно отражали реальные обороты в юридическом и экономическом смысле, ибо двойная запись, с точки зрения наших коллег, это только технический прием и ничего более. В связи с этим за рубежом не знают метода "красное сторно", который с помощью сторнировочных проводок позволяет уменьшить или ошибочные, или искусственные обороты. , Например, предприятие оплатило и оприходовало МБП на 9000 руб., а бухгал- тер ошибочно отнес их на счет "Материалы". Теория, принятая у нас, предполагает составление трех проводок: 1 На многих предприятиях США такое понятие может отсутствовать, и МБП учиты- вают как материалы. Но тут сознательно выбран пример, когда такое различие проводится. 488____________________Бухгалтерский учет в США: взгляд из России 1. Ошибочная запись Материалы 9000 Касса 9000 2. Исправительная сторнированная запись Материалы |9000l —— Касса l9Q001 3. Правильная запись Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы 9000 Касса 9000 Американская практика значительно проще: 1. Ошибочная запись Материалы 9000 Касса 9000 2. Исправительная, и она же правильная, окончательная запись Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы 9000 Материалы 9000 В этом случае создается иллюзия, будто бы на предприятие поступали материалы, в то время как этого не было, и будто бы часть материалов в результате какой-то экономи- ко-биологической мутации превращена в малоценные предметы, в то время как на самом деле имела место элементарная ошибка бухгалтера. Более того, по дебету и кредиту счета "Материалы" возникнут фиктивные обороты, будут завышены и суммы их поступления, и величина списания. В нашем случае этих неудобств не будет. Обороты счетов правильно отразят реальные поступления и списания. Наконец, надо отметить, что в ряде случаев (корректировка оценки) сторнировочные записи просто неизбежны. К особенностям западной методологии в целом, а не только англо-американской школы, можно отнести и широкое использование смешанных проводок, когда одновре- менно дебетуется и кредитуется несколько счетов. Это тоже очень удобное решение, но русский бухгалтер не может "поступиться принципами", ибо в этом случае разрушается корреспонденция между конкретными счетами. Вот упрощенный пример. Поступили товары - 2000 руб. и тара - 300 руб. Товары будут проданы за 2500 руб. Согласно нашей традиции возможны два варианта: Товары 2000 Тара 300 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 2300 Товары 500 Торговая наценка 500 или Товары 2500 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 2000 Торговая наценка 500 Тара 300 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 300 Бухгалтерский учет в США: взгляд из России_____________________489 В западной традиции эта взаимосвязь исчезает: Товары 2500 Тара 300 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 2300 Торговая наценка 500 Обзор не будет полным, если не отметим некоторые организационно-методические особенности, связанные с ведением управленческого учета, который в значительной степени включает то, что у нас входит в учет затрат и калькулирование себестоимости готовой продукции и услуг. В частности, здесь следует выделить: отклонения фактических затрат от предполагаемых, там они списываются сразу в дебет счета "Реализация", у нас — на прямые счета, к которым эти отклонения относятся; в результате накладные расходы таи не входят ь состав незавершенного производства, а у нас являются их неотъемлемой частью; расходы на капитальный ремонт там списываются на счет накопленного износа ос- новных средств, у нас их относят на счет "Общехозяйственные расходы"; косвенные расходы там берутся в определенной процентной норме от каждой фикса- ции прямых расходов, в нашем случае косвенные расходы общей суммой по окончании месяца списываются на счет "Основное производство", где распределяются по аналити- ческим счетам. Американский подход строже, ибо ограничивает суммы косвенных расходов заранее установленной нормой. Управленческий учет значительно расширяет возможности администрации в части оперативного контроля за наличием и движением товарно-материальных и денежных ценностей. Покажем эти возможности на примере, связанном с контролем оприходования това- ров (материалов). Он отличается несравненно большей сложностью, строгостью и изо- щренностью. Если у нас бухгалтер сопоставляет приходный товарный документ с платежным и тем самым контролирует и кладовщика, и поставщика (покупателя), и банк, то в США необходимо обеспечить коллацию (тождество) трех документов: заказ, трактуемый как бухгалтерский документ, должен быть адекватен счету поставщика и акту приемки товаров. Порядок, принятый в США, отличается большей эффективно- стью. Еще существеннее особенности контроля, связанные с распоряжением финансовыми и материальными ресурсами: в США финансовые документы подписывает не главный бухгалтер, как у нас, а казначей или KOHTponepi что избавляет бухгалтера от не свойст- венной ему функции и от ответственности за чужие, увы, слишком частые, грехи. Заканчивая этот раздел, надо специально отметить, что, анализируя различия в методологии, организации и методике, мы можем отметить, что они несущественны по сравнению с огромными различиями, которые сложились в области организации самой профессии. Прежде всего основные, а практически почти все профессиональные вопросы там решают сами бухгалтеры. Для этого они, а не правительство создали Институт присяж- ных бухгалтеров . Суть этой организации в том, чтобы разрабатывать и распространять определенные правила ведения бухгалтерского учета. Государственные органы и суды, рассматривая дела, сравнивают обстоятельства с этими решениями Института и тем 1 AICPA — букв. Американский институт сертифицированных общественных бух- галтеров. Этот буквальный перевод неприемлем: 1) "сертифицированных" отно- сится в русском языке к качеству товаров, а не людей, попытка заменить это слово на "дипломированных" — еще хуже, ибо можно подумать, что любой, имеющий диплом вуза или техникума, может быть членом института; 2) "общественных" - напоминает нечто необязательное, вроде клуба бухгалтеров. Вместе с тем попытки создания подобного института в нашей стране предпринимались с конца прошлого века и институт этот назывался Институтом присяжных бухгалтеров России, а его члены — присяжными бухгалтерами, поскольку они, вступая в Институт, прини- мали на себя определенные обязательства (присягу). 490 Бухгалтерский учет в США: взгляд из России самым профессия утверждает себя в глазах общественного мнения. Не случайно бухгал- терская профессия там несоизмерима по популярности с тем, с чем сталкиваемся мы. 4. Терминология Различия в концептуальных подходах к бухгалтерскому учету прежде всего отража- ются на терминологии, а это создает большие трудности при переводе, ибо, заменяя иноязычные слова — понятия русскими эквивалентами, мы с неизбежностью искажаем смысл оригинала, и вся задача переводчика сводится к тому, чтобы эти искажения были минимальны. И тут прежде всего надо обратить внимание на то, что одно и то же слово, термины, понятия часто не могут в русском языке переводиться одним словом и всегда одинаково. В зависимости от контекста перевод и может, и должен меняться. Необходимо остановиться на принципиально важных моментах. Liabilities — обычно переводчики используют термин "обязательство". Однако такой подход не учитывает значение этого термина во всей теоретической системе бухгалтерского учета. Дело в том, что в отличие от принятой в нашей стране с 30-х годов XX в. балансовой формулы: А - П, в англо-американской бухгалтерии, так же как и в русской, до ее перехода в русло административно-командной системы, в основе двойной бухгалтерии лежит балансовая формула : А - L + Е, что транслировалось по-русски А - П + К, т.е. актив равен пассиву — кредиторской задолженности предприятия и его капиталу. Таков был первоначальный, не искаженный последующими домыслами, смысл термина "пас- сив". Это видно из этимологии слова passive — страдательный — и традиционной бух- галтерской его трактовки: "Пассив состоит из подлежащих еще выполнению обязательств, каковы долги, век- сельные акцепты, неуплаченные подати и т.д. Актив за вычетом пассива представляет действительное имущество" (Энциклопедический словарь. — Спб.: Ф.А. Брокгауз и Н.А. Ефрон. — Т. 1. — С. 310). "Пассив — долги или отрицательное имущество хозяйственного предприятия" (Эн- циклопедический словарь. — Т-во "Бр. А.И. Гранат и К . — Т. 31. — С. 331). "Пассив - общая сумма обязательств, лежащих на хозяйстве. Превышение по сумме актива над пассивом показывает размер принадлежащего владельцу предприятия иму- щества (имущества, свободного от долгов или чистого капитала)" (Новый энциклопеди- ческий словарь.- Т. 1.- С. 752). Трактовка пассива в расширительном смысле, включая как заемные, так и собствен- ные средства, как источники актива была дана замечательным русским бухгалтером Н.С. Лунским и получила всеобщее признание в годы "Великого перелома". Тем не менее старый традиционный взгляд дожил до наших дней: "Пассив — совокупность долгов и обязательств предприятия" (Словарь иностран- ных слов.—М.: Советская энциклопедия, 1964.—С. 478). Таким образом, можно констатировать, что однозначный перевод Liabilities — как обязательства в ряде случаев неприемлем, так как к обязательствам относится не только кредиторская, но и дебиторская задолженность. Поэтому в зависимости от обстоятельств Liabilities, исходя из контекста, следует переводить, и в данном случае переводчики так и поступали, как пассив, пассивы, кредиторская задолженность, задолженность и обяза- тельства. Cash — касса. В англо-американской литературе на этом счете учитывают все денеж- ные средства, и поэтому ряд наших переводчиков "Cash" переводят не как "касса", а как счет "Денежные средства". В этом случае можно лучше понять, какие объекты отражаются на этом счете, но зато искажается содержание самого понятия — счет "Касса". В нашем учете под счетом "Касса" понимаются денежные средства, находящи- еся на материальной ответственности кассира предприятия, а на счете "Расчетный счет" — обязательства банка за средства, переданные ему. В основе нашего подхода лежит юридический принцип, у кого и где находятся наши денежные средства, в основе амери- канского — экономический принцип, каковы наши денежные рессурсы; это и есть в их понимании счет "Касса". Перевести этот счет иначе, значит исказить теоретическую концепцию, лежащую в основе учета. Income Statement — американский вариант традиционного бухгалтерского отчета — Отчета о прибылях и убытках, восходящего к идеям Луки Пачоли и отражающего один из главных постулатов двойной бухгалтерии — постулата Пизани, иногда его переводят Бухгалтерский учет в США: взгляд из России 491 не как Отчет о прибылях и убытках, а как Отчет одоходах (прибыли), что представляется ошибочным по следующим причинам: 1) путаются понятия выручка, валовой доход, доход и прибыли; 2) предприятие вместо прибыли может получить убыток; 3) разруша- ется связь с нашей бухгалтерской методологией. На самом деле Отчет о прибылях и убытках может быть составлен по брутто или нетто-принципу. В первом случае он отражает всю выручку от реализации и тут же показывает себестоимость отпущенных ценностей и оказанных услуг, во втором случае в отчете фигурирует только разность между ними, т.е. валовой доход (или убыток). Однако во всех случаях речь идет о традиционном для русской бухгалтерии Отчете о прибылях и убытках. Fixed assets — в принципе следует переводить "основные средства", но поскольку в нашем плане счетов понятие "основные средства" носит строго определенный и узкий характер, пришлось в раде случаев использовать термин — внеоборотные активы. Это, конечно, тоже неудачный термин, ибо со времен Л. фон Мизеса (1881 — 1973) стало ясно, что все средства, вложенные в хозяйство, находятся в обороте, и вся разница только во времени оборота. В данном случае читателю следует уяснить, что полностью адекватная терминология еще не сложилась и процесс ее формирования "далек и долог". 5. Учебник как отражение идей американской бухгалтерии Внимательное чтение книги показывает каждому непредубежденному читателю, что между нашей и американской бухгалтериями различия в основном носят внешний ха- рактер; отличаются наши представления скорее по форме воплощения идей, чем по их содержанию. Мы решаем те же самые проблемы, и многие из них и им, и нам еще придется решить. Уяснению этих проблем будет способствовать изучение данной работы. К сожалению, многие достоинства' представленного учебника не может оценить чи- татель русского варианта из-за проведенных сокращений. Но и в таком виде можно сделать вывод о простоте изложения, доступности понимания практически для всех. Это прежде всего связано с тем, что в отличие от наших авторов, которые, как правило, привязаны к схеме кругооборота фондов (капитала), в американских учебниках, и дан- ный учебник служит типичным тому примером, в основу изложения положена схема бухгалтерского баланса, благодаря чему читатель в любой главе чувствует логическую связь изучаемого материала со всеми другими разделами учета. При первом чтении книги это не совсем заметно. В самом деле, в ее первой части авторы излагают всю бухгалтерскую процедуру от открытия счетов до составления баланса, во второй — показывают практическую реализацию учетной модели, в третьей — раскрывают поря- док учета активов и кредиторской задолженности (пассив по терминологии авторов), в четвертой — отмечают особенности учета в акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью, в пятой — исследуют информацию, представленную в отчетности, и показывают методы ее анализа и, наконец, в шестой — знакомят с внутри- фирменным, так называемым управленческим учетом. Таким образом, авторы не тратят время на чудовищную схоластику, как предмет, метод, классификация счетов, формы счетоводства и т.п., а описывают основные этапы бухгалтерской процедуры, механизм данной записи, структуру баланса. И далее приво- дят как бы практический пример учетной реализации бухгалтерской процедуры. Затем рассматривается главное — последовательное истолкование статей актива и пассива (части третья и четвертая). После этого сразу же приводятся способы чтения, осмысления баланса. И наконец, в последнюю часть выделены некоторые вопросы управленческого учета. Вместе с тем при всей легкости чтения, при всем "узнавании" и при действительно очень большой общности знакомство с американской бухгалтерией требует от читателя большой творческой работы: надо сравнивать, думать, делать выводы. Чтение этой книги многое проясняет, но на многое не дает ответа. Это естественно. Нельзя в одной книге рассказать и объяснить все. Но и то, что читатель нашел в ней, очень существенно и важно. Заканчивая обзор, хочется напомнить замечательные и по-современному звучащие слова Нила Сорского (1433—1508), могущие служить наставлением для всех читателей этой книги: "аще кто о сих вящее и полезнейшее разумеет, и он тако да творит, а мы о сем радуемся". ОГЛАВЛЕНИЕ Предисловие......................................... 5 Предисловие к русскаому изданию.............................. 9 ЧАСТЬ ПЕРВАЯ. ОСНОВНАЯ МОДЕЛЬ УЧЕТА Глава 1. Бухгалтерский учет как информационная система ................... 12 1.1. Определение бухгалтерского учета .................................... 12 1.2. Бухгалтерская информация и принятие управленческих решений ........ 14 1.3. Лица, принимающие решения, — пользователи бухгалтерской информации ........................................................ 14 1.4. Финансовый и управленческий учет .................................. 17 1.5. Измерения в бухгалтерском учете ..................................... 18 1.6. Организационно-правовые формы хозяйственной деятельности .......... 19 1.7. Финансовое положение и балансовое уравнение ....................... 20 1.8. Бухгалтерская отчетность как источник экономической информации ..... 22 1.9. Профессия бухгалтера .............................................. 25 Глава 2. Счета и двойная запись ........................................... 30 2.1. Вопросы измерения хозяйственных операций .......................... 30 2.2. Бухгалтерские счета ................................................. 32 2.3. Система двойной записи .............................................. 37 2.4. Анализ хозяйственных операций ....................................... 38 2.5. Регистрация хозяйственных операций ................................. 40 2.6. Пробный баланс ..................................................... 42 2.7. Некоторые замечания по оформлению бухгалтерских документов ........ 44 Глава 3. Прибыль и трансформационные записи ............................. 45 3.1. Чистая прибыль .................................................... 45 3.2. Два важных допущения, связанных с исчислением прибыли ............. 47 3.3. Метод начислений в учете расходов и доходов .......................... 48 3.4. Процесс трансформации ............................................. 49 3.5. Трансформированный пробный баланс ..;............................. 59 3.6. Исправление ошибок ................................................ 60 Глава 4. Завершение учетного цикла ............................... ...... 61 4.1. Учетная процедура как единое целое ................................. 61 4.2. Трансформационная таблица — инструмент бухгалтера ................. 62 4.3. Этапы составления трансформационной таблицы ....................... 62 4.4. Применение трансформационной таблицы .............................. 66 4.5. Реверсивные записи ................................................ 71 ЧАСТЬ ВТОРАЯ. РАЗВИТИЕ БАЗИСНОЙ МОДЕЛИ УЧЕТА Глава 5. Бухгалтерский учетторговых операций ............................. 76 5.1. Отчет о прибылях и убытках торговой компании ........................ 76 5.2. Выручка от реализации ............................................. 77 5.3. Себестоимость реализованных товаров ................................ 80 5.4. Операционные расходы ............................................. 88 5.5. Иллюстрация Отчета о прибылях иубытках ............................ 88 Глава 6. Системы ведения учета и журналы для особых целей ................. 90 6.1. Создание систем ведения учета ....................................... 90 6.2. Принципы проектирования систем ................................... 90 _______________________________________________493 6.3. Компьютеризированная обработка данных ............................. 91 6.4. Ручная обработка данных: журналы и процедуры ...................... 94 Глава 7. Внутрихозяйственный контроль в торговле ........................ 106 7.1. Система внутрихозяйственного контроля: основные элементы и процедуры ....................................................... 106 7.2. Внутрихозяйственный контроль торговых операций .................... 107 7.3. Банковские операции ............................................... 112 7.4. Учет подотчетных сумм (малая касса) ............................... 113 7.5. Система ваучеров .................................................. 114 Глава 8. Бухгалтерские концепции и финансовая отчетность ................. 116 8.1. Цели предоставления финансовой информации ....................... 116 8.2. Количественные характеристики бухгалтерской информации ........... 116 8.3. Допущения, помогающие в толковании финансовой информации ....... 118 S/ 8.4. Бухгалтерский баланс .............................................. 119 8.5. Отчет о прибылях и убытках ........................................ 123 8.6. Другие финансовые отчеты ........................................ 125 8.7. Использование систематизированных отчетов .......................... . .125 8.8. Характеристика годового отчета крупной корпорации .................. 128 ЧАСТЬ ТРЕТЬЯ. ИЗМЕРЕНИЕ АКТИВОВ, КРАТКОСРОЧНЫХ ПАССИВОВ И ИХ ОТРАЖЕНИЕ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ Глава 9. Ликвидные активы ................................................ 134 9.1. Бухгалтерский учет денежной наличности и краткосрочных инвестиций 134 9.2. Учет счетов к получению (дебиторской задолженности) ................ 137 9.3. Учет векселей полученных .......................................... 148 Глава 10. Материальные запасы .......................................... 158 10.1. Материальные запасы и определение прибыли ....................... 158 10.2. Определение размеров товарных запасов ............................ 162 10.3. Оценка материальных запасов по себестоимости ...................... 163 10.4. Применение системы непрерывного учета запасов .................... 172 10.5. Оценка товарных запасов по правилу "минимальной оценки"— LCM .... 176 Глава 11. Краткосрочные пассивы и учет заработной платы ........:.... .......178 11.1. Понятие и оценка обязательств .................................... 178 11.2. Виды краткосрочных пассивов (обязательств)........................ ... 179 11.3. Основы учета заработной платы .................................... 187 11.4. Обязательства предпринимателей по удержанию налогов из заработной платы ................................................ 193 11.5. Выдача заработной платы и уплата налогов .......................... 195 Глава 12. Внеоборотные активы: учет приобретения и амортизации ........... 196 12.1. Понятие внеоборотных активов ..................................... 196 12.2. Учет приобретения внеоборотных средств и земли...................... 198 12.3. Учет амортизации (износа) ....................................... 200 12.4. Методы начисления амортизации .................................. 202 12.5. Некоторые проблемы амортизации основных средств ................. 209 12.6. Контроль эксплуатации основных средств ............................. 214 Глава 13. Внеоборотные активы: учет капиталовложений и нематериальных активов ...................................... 218 13.1. Капитальные и некапитальные расходы ...............................218 494___________________ 13.2. Учет выбытия основных средств .................................... 220 13.3. Бухгалтерский учет природных ресурсов ............................. 225 13.4. Учет нематериальных (неосязаемых) активов ............................ 227 ЧАСТЬ ЧЕТВЕРТАЯ. УЧЕТ В ТОВАРИЩЕСТВАХ И КОРПОРАЦИЯХ Глава 14. Учет в товариществах ............................................ 236 14.1. Характеристика товарищества ...................................... 236 14.2. Учет капитала партнеров ............................................ 238 14.3. Распределение прибылей и убытков в товариществе .................... 239 14.4. Роспуск товарищества ............................................. 246 14.5. Ликвидация товарищества ......................................... 252 Глава 15. Авансированный (вложенный) капитал ............................ 258 15.1. Корпорация ....................................................... 258 15.2. Организационные расходы ........................................ 262 15.3. Структура акционерного капитала .................................. 263 15.4. Акции ........................................................... 263 15.5. Учет выпуска (продажи) акций .................................... 270 15.6. Подписка на акции ............................................... 274 15.7. Опцион ........................................................... 276 Глава 16. Реинвестированная прибыль и Отчет о прибылях и убытках корпорации ..................................................... 277 16.1. Учет реинвестированной прибыли ................................... 277 16.2. Дивиденды, выплачиваемые акциями ................................ 278 16.3. Дробление акций ................................................. 282 16.4. Учет выкупа собственных акций ................................... 283 16.5. Ограничения в использовании реинвестированной прибыли ........... 286 16.6. Отчет о движении акционерного капитала .......................... 288 16.7. Стоимость акций .................................................. 289 16.8. Отчет о прибылях и убытках корпорации ............................. 291 Глава 17. Долгосрочные пассивы .. . . . . . .................................. 301 17.1. Сущность облигаций ............................................. 301 17.2. Учетоблигаций .................................................. 303 17.3. Списание облигационной скидки ................................... 306 17.4. Списание облигационной премии .................................. 309 17.5. Проблемы учета облигаций ........................................ 311 17.6. Другие виды долгосрочных обязательств ............................ 315 ЧАСТЬ ПЯТАЯ. СПЕЦИАЛЬНЫЕ ВИДЫ ОТЧЕТОВ И АНАЛИЗ БУХГАЛТЕРСКОЙ ИНФОРМАЦИИ Глава 18. Отчет о движении денежных средств .............................. 320 18.1. Цели, назначение и структура Отчета о движении денежных средств .... 322 18.2. Составление Отчета о движении денежных средств .................... 326 18.3. Чтение (интерпретация) Отчета о движении денежных средств......... 346 18.4. Составление Отчета о движении денежных средств с помощью рабочей таблицы ................................................. 348 Глава 19. Анализ финансового положения ................................. 356 19.1. Цели анализа .................................................... 356 19.2. Стандартные процедуры при анализе финансового положения фирмы 357 19.3. Источники информации .......................................... 361 19.4. Оценка достоверности отражаемой прибыли ......................... 362 __________________________________________________495 19.5. Приемы и техника анализа финансового положения ................... 365 19.6. Обзор !ian6oJiee часто используемых коэффициентов .................. 372 Глава 20. Финансовые вложения (инвестиции) ............................ 382 20.1. Классификация долгосрочных финансовых вложений (инвестиций) .... 382 20.2. Консолидированная финансовая отчетность .......................... 388 20.3. Учет приобретения облигаций ...................................... 395 Глава 21. Международные аспекты бухгалтерского учета ....................... 400 21.1. Международные аспекты бухгалтерского учета ....................... 400 21.2. Природа инфляции ................................................ 408 ЧАСТЬ ШЕСТАЯ. ОСНОВНЫЕ КОНЦЕПЦИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА Глава 22. Введение в управленческий учет ................................ 424 22.1. Управленческий и финансовый учет ................................ 424 22.2. Сравнение учета на производстве и в торговле ......................... 427 22.3. Элементы производственных затрат ................................. 429 22.4. Материальные счета .............................................. 433 22.5. Движение информации о производственных затратах ................. 437 22.6. Производственный отчет .......................................... 438 Глава 23. Позаказный метод калькулирования себестоимости готовой продукции .................................................... 443 23.1. Позаказный и попроцессный методы калькулирования себестоимости 443 23.2. Калькуляция с включением всех затрат ............................... 445 23.3. Нормативные коэффициенты накладных расходов ..................... 445 23.4. Определение себестоимости готовой продукции и оценка ее запасов ..... 451 23.5. Позаказный метод калькулирования себестоимости ................... 452 23.6. Разбор записей в бухгалтерских регистрах............................ 455 23.7. Калькулирование себестоимости единицы готовой продукции ......... 462 Глава 24. Попроцессный метод калькулирования себестоимости готовой продукции.............. .......................................... 463 24.1. Учет затрат на счете "Незавершенное производство" .................. 463 24.2. Понятие условного объема производства ............................... 466 24.3. Калькулирование затрат методом усреднения или методом FIFO ....... 468 24.4. Методики анализа себестоимости .................................... 472 24.5. Анализ записей в бухгалтерской книге ................................ 476 24.6. Установление цен на продукцию на основе себестоимости ............. 477 Бухгалтерский учет в США: взгляд из России. Вместо послесловия...................................... 478 Белверд Нидлз Хенри Аидерсон Джеймс Колдуэлл ПРИНЦИПЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА Ответственный за выпуск А.Н. Звонова Ведущий редактор М.М. Засыпкина Зав. отделом АИС В.Н. Цветков Редакторы АИС Л.Г. Захарко, Л.И. Корнилова, Т.М. Кудинова Худож. редактор Ю.И. Артюхов Техн. редактор Л.Г. Челышева Корректоры Е.В. Люминарская, И.П. Сперанская, Г.В. Хлопцева Обложка художника Е.К. Самойлова Репродуцируемый оригинал-макет выполнен Л.Г. Захарко, Л.И. Корнцловой, Т.М. Кудимовой ИБ№3016 Подписано в печать 12.03.93. Формат 60Х88 1/16. Гарнитура Тайме. Печать офсетная. Усл. п. л. 40,3. Уч.-изд. л. 31,0. Усл. кр.-отт. 40,3. Тираж 30000 экз. Заказ 95. "С" 020. Издательство "Финансы и статистика", 101000, Москва, ул. Чернышевского, 7. Московская тип. 4 Министерства печати и информации РФ 129041 Москва, Б. Переяславская, 46.